L’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sulla corretta modalità di tassazione degli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente (Risoluzione 13 dicembre 2017 n. 151).
L’Agenzia è stata interpellata in merito alla corretta modalità di tassazione degli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente, con specifico riferimento alle ipotesi in cui la corresponsione degli emolumenti in un periodo d’imposta successivo a quello di maturazione sia da ritenersi “fisiologica” rispetto ai tempi tecnici occorrenti per la loro erogazione.
In particolare, è stato chiesto se le retribuzioni di risultato, relative agli anni 2013, 2014 e 2015, erogate nel corso del 2017, siano da assoggettare a tassazione separata, considerato che il ritardo nell’erogazione ha superato l’arco temporale “fisiologico” di un anno.
L’Agenzia partendo dalla tassatività del disposto di cui all’art. 17, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) e, in prassi, dalla Circolare 15 dicembre 1973 n. 1 nonché dalla Circolare 5 febbraio 1997 n. 23 ritiene che Per l’applicabilità del regime della tassazione separata agli emolumenti arretrati di lavoro dipendente sono quindi richieste specifiche condizioni, oltre al pagamento delle somme in un periodo d’imposta successivo a quello di maturazione del diritto alla percezione.
Qualora ricorra una delle cause giuridiche, di cui al punto 1, non deve essere effettuata alcuna indagine per valutare se il ritardo nella corresponsione degli emolumenti arretrati possa o meno essere considerato fisiologico. In tali ipotesi, affinché possa applicarsi la tassazione separata, è sufficiente che gli emolumenti siano riferibili ad anni precedenti.
Con riferimento alle oggettive situazioni di fatto, di cui al punto 2, invece, deve essere effettuata un’indagine delle circostanze che hanno determinato il ritardo nell’erogazione degli emolumenti, per valutare se tale ritardo sia o meno fisiologico; qualora tale ritardo risulti fisiologico, infatti, non si giustifica l’applicazione della tassazione separata. In proposito è stato chiarito dall’Agenzia delle Entrate che, ad esempio, in presenza di procedure complesse per la liquidazione dei compensi, il ritardo può essere ritenuto fisiologico nella misura in cui i tempi di erogazione risultino conformi a quelli connessi ad analoghe procedure utilizzate ordinariamente da altri sostituti d’imposta (cfr. ris. n. 377/E del 2008). Richiamando, poi, la risoluzione n. 90/E del 22 giugno 2000, ricorda che con essa è stato chiarito che le oggettive situazioni di fatto legittimano l’applicazione della tassazione separata qualora abbiano determinato un ritardo, rispetto ai tempi giuridici e tecnici ordinariamente occorrenti per l’erogazione degli emolumenti, non riconducibile alla volontà delle parti.
Conclusivamente l’Agenzia delle Entrate ritiene, ad esempio, che non si giustifichi l’applicazione della tassazione separata qualora le retribuzioni di risultato siano corrisposte in periodi d’imposta non immediatamente successivi a quello di maturazione ma con una tempistica costante, come nel caso di un’amministrazione che, dovendo rispettare le
procedure di autorizzazione di spesa o di misurazione dei risultati, eroghi in via ordinaria gli emolumenti premiali il secondo anno successivo rispetto a quello di maturazione.
Per contro, qualora nel medesimo periodo d’imposta siano erogati eccezionalmente emolumenti arretrati relativi a più anni, in quanto, ad esempio, la semplificazione delle procedure ha comportato una accelerazione dei pagamenti, si può assumere che il maggior ritardo nella erogazione delle somme relative agli anni più risalenti sia dovuto a cause non fisiologiche, tali da giustificare l’assoggettamento delle stesse alla tassazione separata.
Ciò risulta in linea con la ratio, sopra evidenziata, posta alla base della tassazione separata, tesa ad evitare che, nei casi di redditi riferiti a più annualità e percepiti in ritardo per cause indipendenti dalla volontà delle parti, il sistema di progressività delle aliquote determini un pregiudizio per il contribuente per vicende, a lui non imputabili, che alterano la periodicità dei pagamenti.